【日本における移転価格税制の概要】

日本における移転価格税制は、国外関連者（海外の親会社や子会社等）との間で行われる取引価格（移転価格）を、独立した第三者間で成立する価格（独立企業間価格：ALP）と異なる額に設定することで、所得が海外に移転することを防ぐための制度です。

1. 制度の基本原則

法人が国外関連者との取引（国外関連取引）において、独立企業間価格と異なる価格で取引を行い、日本の課税所得が減少した場合には、その取引が独立企業間価格で行われたものとみなして所得金額を計算し、課税されます。この制度は、適正な税収の確保と国際的な課税権の調整を目的としています。

2. 適用対象となる「国外関連者」

日本の移転価格税制において、「国外関連者」とは、内国法人と「特殊の関係」にある外国法人のことを指します。

国外関連者の範囲を決定する「特殊の関係」は、大きく分けて資本関係、実質支配関係、および特定の債務・取引関係に基づいています。詳細は以下の通りです。

1. 資本関係による範囲（親子・兄弟関係）

法人と外国法人の間に、直接または間接に50%以上の出資関係がある場合、これらは国外関連者となります。

• 親子関係
  一方が他方の発行済株式等の50%以上の数または金額を直接または間接に保有する関係です。
• 兄弟関係
  同一の者（法人または個人）によって、二つの法人がそれぞれ50%以上の株式等を直接または間接に保有されている場合、その二つの法人は互いに国外関連者となります。

2. 実質支配関係による範囲

出資比率が50%に満たない場合であっても、一方の法人が他方の法人の事業方針の全部または一部を実質的に決定できる関係にあるときは、国外関連者とみなされます。具体的な判定基準は以下の通りです。

• 役員の派遣
  役員の2分の1以上、または代表権を持つ役員が、相手方の法人の役員もしくは使用人を兼務しているか、あるいはかつてそうであった場合。
• 事業活動の依存度
  法人がその事業活動の相当部分を相手方との取引に依存して行っている場合。
• 資金調達の依存度
  法人がその事業活動に必要な資金の相当部分を相手方からの借入れ、あるいは相手方の債務保証を受けて調達している場合。

3. 第三者を介在させた取引（介在取引）

法人と非関連者（第三者）との取引であっても、その実態が国外関連者との取引であると認められる場合は、移転価格税制の対象となります（介在取引）。

• 法人と非関連者との間の取引において、その資産や役務が最終的に国外関連者に移転・提供されることがあらかじめ契約等で決まっている場合。
• その取引の対価の額が、法人と国外関連者の間で実質的に決定されている場合も含まれます。

4. 特殊な組織形態

• 連結納税制度（現・グループ通算制度）における通算法人も、国外関連者との取引があれば本税制の対象となります。
• 人格のない社団等であっても、国外に本店や主たる事務所を有する場合は外国法人に含まれ、要件を満たせば国外関連者となります。

3. 独立企業間価格（ALP）とは

独立企業間価格（ALP：Arm’s Length Price）とは、国外関連者（海外の親会社や子会社など）との間で行われる取引において、「もしその取引が独立した第三者間（非関連者間）で、同様の条件下で行われたとしたら成立したであろう価格」のことを指します。

移転価格税制の根幹をなす概念であり、主な内容は以下の通りです。

1. 基本的な考え方（独立企業原則）

独立企業間価格は、「独立企業原則」という国際的な基準に基づいています。

• 個別事業体アプローチ
  多国籍企業グループの各メンバーを、一つの統合された事業体の一部ではなく、それぞれが個別に事業を営む独立した主体として扱います。
• 市場原理の反映
  独立した企業間の取引価格は通常、市場原理によって決まります。関連者間の取引価格（移転価格）も、この市場原理に基づく価格（独立企業間価格）と一致させることで、国をまたいだ不適切な利益移転や税収の歪みを防ぐことが目的です。

2. 具体例: 価格操作による利益移転イメージ

日本企業が国外子会社へ商品をALP（120円）より安く100円で売った場合。

項目	実際の取引 (移転価格: 100円)	ALP修正後 (120円)	影響
仕入原価	80円	80円	–
外国子会社への売上	100円	120円	+20円
利益	20円	40円	日本企業利益+20円

3. 独立企業間価格の算定方法

日本の税制（租税特別措置法）やOECDガイドラインでは、適切な独立企業間価格を算出するために以下のようないくつかの手法を規定しています。

• 基本三法：最も直接的で比較可能性が高い取引が見つかる場合には、信頼性が高いとされる手法です。
  • 独立価格比準法（CUP法）
    同種の資産を同様の状況下で売買した第三者間の価格をそのまま用いる方法。
  • 再販売価格基準法（RP法）
    買い手が第三者に販売した価格（再販売価格）から、適切な利益（再販売差益）を差し引いて計算する方法。
  • 原価基準法（CP法）
    売り手の製造原価等に、適切な利益（コストプラスマークアップ）を加算して計算する方法。
• 取引単位利益法：
  • 取引単位営業利益法（TNMM）
    営業利益の指標（売上高営業利益率など）を比較する方法。
  • 利益分割法（PS法）
    関連者双方が稼いだ合算利益を、それぞれの貢献度（果たした機能やリスク）に応じて分ける方法。
• その他：無形資産の価値算定に用いられるディスカウント・キャッシュ・フロー法（DCF法）などがあります。

4. 算定方法の選定にあたっての4つの勘案事項

最も適切な方法を選び出すために、以下の4つのポイントを総合的に検討します。

• 各算定方法の長所及び短所
  それぞれの方法が独立企業間価格をどの程度直接的に算定できるかを考慮します。
• 取引内容及び機能等に対する適合性
  当事者がどのような機能を果たし、どのような資産を使用し、どのようなリスクを引き受けているか（機能分析）に照らし、その算定方法が適しているかを確認します。
• 情報の入手可能性
  その方法を適用するために必要な、信頼できる非関連者間取引の情報を入手できるかどうかを検討します。
• 比較可能性の程度
  国外関連取引と非関連者間取引がどの程度類似しているか、また、差異がある場合にその影響をどの程度正確に調整できるかを評価します。

5. 算定方法選定のプロセス

自社に適用する方法を選ぶための具体的なステップは以下の通りです。

1. 事業内容の把握
   自社及び国外関連者の資本関係や事業内容を整理します。
2. 機能分析の実施
   取引において各当事者が果たしている経済的に重要な活動、使用資産、引き受けているリスクを特定します。
3. 比較対象取引の検索
   自社内で行っている第三者との取引（内部比較対象取引）や、データベース等から得られる他社間の取引（外部比較対象取引）の中に、類似の取引がないかを探します。
4. 算定手法の検討と絞り込み
   得られた情報に基づき、基本三法（独立価格比準法、再販売価格基準法、原価基準法）が適用できるかをまず検討し、困難な場合は取引単位利益法などを検討します。

6. 各手法の選定基準（使い分け）

取引の性質によって、選定されやすい手法が異なります。

• 基本三法（特に独立価格比準法：CUP法）の適用検討
  これらの手法は価格を直接比較するため、最も信頼性が高いとされています。比較可能性が十分に確保できる取引データがある場合は、まずこれらの手法の採用を検討します。
• 取引単位営業利益法（TNMM）が選ばれる場合
  製品の差異がある程度あっても、果たしている機能が類似していれば適用できるため、基本三法よりも比較対象取引を見つけやすいという特徴があります。粗利益に関する詳細な公開データが入手できない場合などに選定されます。
• 利益分割法（PS法）が選ばれる場合
  取引の両当事者がユニークで価値ある無形資産を拠出している場合や、事業活動が高度に統合されており、一方の当事者だけの利益を検証することが困難な場合に適しています。
• ディスカウント・キャッシュ・フロー法（DCF法）
  無形資産の譲渡などで、他の手法では比較対象が見つからないものの、将来の予測利益やキャッシュ・フローが合理的に見積もれる場合に検討されます。

7 留意点

選定した方法は、移転価格文書（ローカルファイル等）において、なぜその方法が最も適切であると判断したのかという理由とともに記載する必要があります。また、情報の入手可能性には限界があるため、利用可能なデータの中で最も信頼できる結果が得られる方法を、実務的な観点から柔軟に判断することも重要です。

8. 比較可能性分析（ALPを特定するプロセス）

独立企業間価格を決定する際には、関連者間取引と非関連者間取引を比較する「比較可能性分析」が不可欠です。 単に製品が似ているだけでなく、以下の要素が価格に与える影響を検討します。

• 資産又は役務の特性
  製品の品質、信頼性、ブランドの有無など。
• 機能分析
  それぞれの企業がどのような機能を果たし（製造、研究開発、販売など）、どのような資産を使用し、どのようなリスク（市場リスク、在庫リスクなど）を引き受けているか。
• 契約条件
  取引数量、支払い条件、保証内容など。
• 経済状況
  市場の規模、地理的な場所、競争の程度など。

9. 独立企業間価格幅（レンジ）

移転価格の算定は「厳密な科学」ではないため、常に単一の数値が導き出されるわけではありません。比較可能性の高い複数の取引データから、「独立企業間価格幅（レンジ）」が形成されることが一般的であり、関連者間での取引価格がこの幅の中に収まっていれば、独立企業間価格であると認められます。

10. 税務上の扱い

実際の取引価格が独立企業間価格と異なることにより、日本の課税所得が少なくなっている場合には、「独立企業間価格で取引が行われたものとみなして」所得が計算し直され、課税されます。これにより、二重課税が生じるリスクがあるため、事前確認（APA）などの制度を活用して当局と合意を図ることも一般的です。

11. 移転価格文書化

OECDのBEPS（税源浸食と利益移転）プロジェクトの勧告に基づき、多国籍企業グループには以下の三層構造の文書化が義務付けられています。

• マスターファイル
  グループ全体の事業概要や移転価格ポリシーを記載した書類。
• ローカルファイル
  個々の国外関連取引が独立企業間価格で行われているかを検証・説明する書類。
• 国別報告書（CbCR）
  国ごとの収入金額、利益額、納税額などの配分を記載した報告書。

12. 紛争回避と解決

移転価格税制は事実認定が複雑で、二重課税のリスクがあるため、以下の制度が活用されています。

• 事前確認（APA）
  納税者が将来の国外関連取引に係る算定方法等について税務当局の確認を受ける制度で、予測可能性を高めることができます。
• 相互協議
  移転価格課税などにより国際的な二重課税が生じた場合、租税条約に基づき各国税務当局間で解決を図る協議です。

4.移転価格税制における事前確認とは？

移転価格税制における事前確認（APA: Advance Pricing Arrangement）は、納税者が将来の国外関連取引に適用する独立企業間価格の算定方法等について、あらかじめ税務当局の確認を受ける制度です。これにより、将来の取引が移転価格課税を受けるリスクを排除し、税務上の予測可能性と法的安定性を確保することができます。

二重課税回避の仕組みを中心に解説します。

1. 二重課税のリスクとAPAの役割

移転価格税制では、ある国の税務当局が取引価格を調整して課税所得を増額させた場合、その分が相手国でも既に課税されていると、一つの所得に対して二つの国で重複して課税（二重課税）されることになります。 APAは、取引を行う前にあらかじめ当局と価格算定のルールを合意しておくことで、こうした事後的な課税調整とそれに伴う二重課税を未然に防ぐ役割を果たします。

2. 二国間事前確認（Bilateral APA）による合意

二重課税を確実に回避するために一般的に活用されるのが、「二国間事前確認」です。

• 相互協議の活用
  日本の国税庁と相手国の税務当局が、租税条約に基づく相互協議という枠組みを通じて直接交渉を行います。
• 両国の合意
  両国の当局が「この価格設定ルールであれば適切である」と合意に達すれば、納税者がそのルールに従っている限り、両国ともに追加の移転価格課税を行わないことを約束します。
• 効果
  これにより、日本と相手国の両方で同じ価格が認められることになり、国際的な二重課税のリスクが実質的に排除されます。

3. 具体的な手続きの流れ

APAの手続きは通常、以下のステップで進みます。

1. 事前相談
   申出の前に、税務当局と算定方法の妥当性や必要資料について相談します。
2. 申出
   確認を受けようとする事業年度（通常3〜5年間）の開始の日までに、詳細な資料を添えて正式な申出を行います。
3. 審査・交渉
   税務当局が機能分析や比較対象取引の妥当性を審査し、二国間の場合は当局間で相互協議を行います。
4. 通知・合意
   当局間で合意に達した後、納税者にその内容が通知されます。

4. 「重要な前提条件」の設定

APAでは、将来の予測に基づいた合意を行うため、為替レートや市場シェア、事業モデルの変更など、価格に大きな影響を与える要素を「重要な前提条件」として設定します。 もし事業環境が劇的に変化し、この前提条件が崩れた場合には、合意内容の改定や取り消しが必要になるという柔軟な仕組みになっています。

5.移転価格税制の適用対象取引

移転価格税制の適用対象となる取引（国外関連取引）は、法人とその国外関連者（海外の親会社や子会社など）との間で行われるすべての取引が原則として対象となります。

主な適用対象取引は以下の通りです。

1. 基本的な取引の種類

移転価格税制の対象となる取引は、大きく分けて以下の4つに分類されます。

• 資産の販売および購入
  棚卸資産（製品、商品、原材料）や固定資産の売買取引。
• 役務の提供
  経営指導、技術援助、製造設備の保守・点検、広告宣伝、事務的サービス、さらには債務保証などのサービス提供。
• 無形資産の譲渡および貸付け
  特許権、実用新案権、製造ノウハウ、商標権などの無形資産の譲渡、またはライセンス契約による使用許諾（ロイヤルティの支払い）。
• その他の取引
  金銭の貸借（利息の授受）などの金融取引、設備のリース取引などが含まれます。

2. 第三者を介在させた取引（介在取引）

直接、国外関連者と取引を行っていない場合でも、実質的に国外関連者との取引と認められるもの（第三者介在取引）は移転価格税制の対象となります。具体的には、以下のようなケースです。

• 法人と非関連者（第三者）との間の取引において、その資産や役務が最終的に国外関連者に移転・提供されることがあらかじめ契約等で決まっている場合。
• その取引の対価の額が、法人と国外関連者の間で実質的に決定されている場合。 例えば、タックス・ヘイブン等にある関連会社が再保険を引き受ける際に、形式的に非関連の保険会社を間に挟むようなケースが該当します。

3. 無形資産に関連する特定の取引

特に価値の高い無形資産については、以下の取引も重要視されます。

• 無形資産の譲渡・使用
  独自の技術やマーケティング・コンセプトなどの移転。
• 特定無形資産国外関連取引
  予測が著しく不確実な無形資産の譲渡などで、事後の収益状況に応じて価格を調整する措置（価格調整措置）の対象となる取引です。

4. 事業再編に伴う取引

多国籍企業グループ内で行われる事業再編（ビジネスモデルの転換、機能やリスクの移転）も対象となります。例えば、これまで「フルフレッジ（製造・販売の全機能を担う）形態」だった会社を「組立受託会社」や「リスク限定販売会社」へ転換させる際に伴う、在庫や権利、事業上の価値（のれん等）の移転が該当します。

これらの取引において、設定された対価の額が、独立した第三者間で行われた場合に成立する価格（独立企業間価格）と異なることにより、日本の課税所得が減少している場合に、本税制が適用されます。

移転価格税制の適用対象者

日本の移転価格税制の適用対象者は、原則として法人に限られており、個人には適用されないのが大きな特徴です。

詳細な範囲や区分は以下の通りです。

1. 適用対象となる法人の範囲

日本国内で事業を行う以下の法人が対象となります。

• 内国法人
  日本国内に本店を有する法人。
• 人格のない社団等
  代表者又は管理人の定めがあるものを含みます。
• 外国法人
  以下のいずれかに該当する場合に対象となります。
  1. 日本国内に支店等の恒久的施設（PE）を有している法人。
  2. 日本国内にある不動産の譲渡所得等を有している法人。

2. 特殊な形態の法人

単体の事業法人以外にも、以下のような形態が適用対象として規定されています。

• 通算法人（旧・連結法人）
  グループ通算制度を適用している法人も対象です。
• 特定目的会社 (TMK)
  資産の流動化に関する法律に規定される特定目的会社も含まれます。
• 投資法人
  投資信託及び投資法人に関する法律に規定される法人。
• 信託の受託法人
  特定目的信託や特定投資信託などの受託法人が行う国際取引も対象となります。

3. 適用の前提条件（国外関連者との関係）

これらの法人が、自社と「特殊の関係」にある外国法人（国外関連者）と取引（国外関連取引）を行った場合に、本税制が適用されます。

「特殊の関係」とは、主に以下のいずれかを指します。

• 資本関係：一方の法人が他方の法人の発行済株式等の50%以上を直接または間接に保有している関係（親子関係・兄弟会社関係）。
• 実質支配関係：株式の保有比率が50%未満であっても、役員の派遣、役務提供、資金調達の依存度などにより、法人の事業方針を実質的に決定できる関係。

参照：国税庁　移転価格税制に係る文書化制度（FAQ）