【町田市の税理士が解説】中小企業の収益認識時期〜企業会計原則に基づく「実現主義」〜《基礎ログ》

1. 中小企業における収益認識の基本と実現主義

収益認識基準の適用範囲と中小企業の実務

2021年4月1日以後開始する事業年度から、「収益認識に関する会計基準」が強制適用となりました。この新しい基準は、顧客との契約において財又はサービスを顧客へ移転する約束（履行義務）を充足した時に、あるいは充足するにつれて収益を認識するという、国際的な会計基準と歩調を合わせたアプローチをとっています。

しかし、この新基準が強制適用されるのは、監査対象法人である大会社や上場企業などに限られています。中小企業（監査対象法人以外）については、引き続き従来の「企業会計原則」に則った会計処理を行うことが可能とされています。つまり、中小企業の実務においては、従来通りの「実現主義」に基づく収益認識が基本ルールとして機能し続けているのです。

企業会計原則における「実現主義」とは

我が国の企業会計原則の損益計算書原則では、「売上高は、実現主義の原則に従い、商品等の販売又は役務の給付によって実現したものに限る」と規定されています。

この「実現」に関する会計上の証拠は、原則として企業の生産する財貨または役務が外部に販売されたという事実に求められます。具体的には、実現主義の下で収益を認識するためには、以下の2つの要件を満たす必要があると解されています。

1. 企業外部の第三者に対する財貨・役務の引渡しや提供が完了していること
2. その対価として、現金または現金等価物（受取手形、売掛金その他の貨幣性資産）を受領していること

このように、客観的な取引の事実に基づいて収益を計上することで、恣意的な利益操作を排除し、確実性のある収益のみを損益計算書に反映させるのが実現主義の最大の目的です。

法人税法における収益の帰属時期

法人税法上も、企業の適正な所得計算を行う観点から、収益の認識時期について明確なルールが定められています。法人税法第22条の2第1項では、資産の販売若しくは譲渡又は役務の提供に係る収益の額は、原則として「その目的物の引渡し又は役務の提供の日の属する事業年度」の益金の額に算入すると規定されています。

さらに、法人が一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に従って、契約の効力が生ずる日など、引渡し又は提供の日に近接する日の属する事業年度の確定した決算において収益として経理した場合には、その経理した事業年度の益金の額に算入することが例外的に認められています（法人税法第22条の2第2項）。

2. 実現主義に基づく具体的な収益認識基準と事業種類ごとの適用

棚卸資産の引渡しの日を判定する各基準

法人税法上、目的物の「引渡しの日」がいつであるかについては、法人税法基本通達2-1-2において具体的な判定基準が示されています。

同通達によれば、棚卸資産の引渡しの日がいつであるかについては、出荷した日、船積みをした日、相手方に着荷した日、相手方が検収した日、相手方において使用収益ができることとなった日など、当該棚卸資産の種類や性質、販売に係る契約の内容等に応じて、引渡しの日として合理的であると認められる日のうち、法人が「継続して」収益計上を行うこととしている日によるものとされています。

つまり、ビジネスの実態に合わせて合理的な基準を選択し、それを毎期継続して適用することが求められているのです。

実務で用いられる収益認識基準の特徴と適用業種

それぞれの収益認識基準の特徴と、一般的にどのような事業で適用されているのかを以下の表に整理いたしました。

収益認識基準	特徴と収益認識のタイミング	一般的に適用される事業種類や取引
出荷基準	製品や商品などを倉庫や工場から「出荷した時点」で収益を認識します。	製造業（汎用品の製造）や卸売業など、出荷から到着までの期間が短く、検収作業が重要でない取引
着荷基準 （納品基準・引渡基準）	製品や商品などが得意先の指定場所へ到着し、「引き渡した時点」で収益を認識します。	小売業、遠隔地への販売、通信販売業など
検収基準	得意先が製品などの内容や品質を確認し、「検収を完了した時点」で収益を認識します。	ITシステム開発、受注生産の特注品、卸売業の一部など、顧客の確認が不可欠な取引
備付完了基準 （据付完了基準）	機械設備などの搬入後、顧客先での「据付や試運転などの業務が完了し、検収を受けた時点」で収益を認識します。	大型機械設備、プラントエンジニアリング、複雑な据付を伴う機器販売など

例えば、複雑な据付業務を伴う機械の販売などでは、単に納品しただけでは相手方が使用できる状態になく、財貨の移転が完了したとは言えません。このような場合は、据付業務と買手による検収が完了する時点まで収益の認識を遅らせる「備付完了基準（据付完了基準）」を採用するのが合理的となります。

一方、顧客にとって検収作業がそれほど重要ではなく、出荷日と到着日の差が数日程度で短いような汎用品の販売であれば、事務処理の負担を考慮し、「出荷基準」を適用することが広く認められています。

3. 特殊な販売形態における収益認識の特例と例外的な取扱い

企業会計原則の注解では、一般的な販売契約以外の特殊な販売契約について、実現主義をどのように適用するかについて指針を示しています。

委託販売、試用販売、予約販売、割賦販売の取扱い

これら特殊な販売形態においては、それぞれ以下のように収益の認識時期が定められています。

1. 委託販売
   委託販売については、受託者が委託品を第三者へ販売した日をもって売上収益の実現の日とします。ただし、販売のつど仕切精算書（売上計算書）が送付されている場合には、当該仕切精算書が到達した日をもって売上収益の実現の日とみなす特例的な処理も認められています。
2. 試用販売
   試用販売については、商品を顧客に発送した時点ではまだ販売が確定していません。得意先が買取りの意思を表示したときにはじめて売上が実現するため、その時点を収益認識の時期とします。
3. 予約販売
   予約販売については、あらかじめ予約金を受け取った時点では負債（前受金など）として処理します。そして、決算日までに商品の引渡し又は役務の給付が完了した分についてのみ、当期の売上高として計上し、残額は次期以後に繰り延べます。

長期請負工事における工事進行基準と工事完成基準

建設業やシステム開発などの請負工事では、原則として引渡しが完了した日に収益を計上する「工事完成基準」と、期末の進捗率に応じて収益を計上する「工事進行基準」があります。 中小企業においては、原則としてどちらかの方法を選択適用することになりますが、税務上、契約金額や工期などが一定の要件を満たす「長期大規模工事」に該当する場合は、「工事進行基準」の適用が強制される点に留意が必要です。自社の工事が強制適用の対象にならないか、事前の確認が重要となります。

まとめ

本日は、中小企業における収益の認識時期について、企業会計原則に基づく「実現主義」を中心に解説いたしました。

「収益認識に関する会計基準」が導入され、会計の世界に大きな変革がもたらされましたが、中小企業においては従来の企業会計原則に基づく実現主義が今でも実務の根幹を担っています。収益は、財貨の引渡しと対価の成立という客観的な事実に基づき、出荷基準、着荷基準、検収基準、備付完了基準など、取引の性質に応じた合理的な基準によって認識されなければなりません。

また、事業種類ごとに一般的に適用される基準を理解し、一度定めた基準を一貫して運用する体制を整えることは、税務調査における期ずれのリスクを回避し、正しい経営判断を行うための確固たる土台となります。