商品引換券等の発行にかかる収益の帰属時期の全体像

法人が商品の引渡し又は役務の提供を約した証券等（以下、商品引換券等と呼びます）を発行し、その対価を受け取る取引は、古くから日常的に行われています。企業会計の慣行においては、商品引換券等を発行した際の代金は「前受金」や「預り金」として負債の部に計上し、実際に商品の引換え等の請求があった時点で収益に計上する処理が一般的でした。 法人税法上においても、この会計慣行を尊重し、収益と費用を的確に対応させる観点から、商品の引渡し等が行われるまでは収益の計上を繰り延べることが認められています。しかし、発行された商品引換券等が永久に引き換えられないまま放置され、結果として課税が不当に免脱されることを防ぐため、一定の期間が経過したものや特定の事象が生じたものについては、未引換であっても収益に算入するという明確なルールが設けられています。

商品引換券等の収益の原則的な取扱い（引渡基準）

法人が商品引換券等を発行するとともにその対価の支払を受ける場合、その対価の額は、原則としてその商品の引渡し又は役務の提供に応じて、その商品の引渡し等をした日の属する事業年度の益金の額に算入します。 ここでいう商品の引渡し等には、自社で商品を引き渡す場合だけでなく、商品の引渡し等を他の者が行うこととなっている商品引換券等（いわゆる共通券など）と引換えに、その他者に対して金銭の支払を行う場合も含まれます。 つまり、発行時点では前受金（収益認識基準を適用する法人の場合は契約負債）として処理し、顧客から商品引換券等が提示されて実際に商品を渡した時、あるいは提携他社で利用されて自社が代金を決済した時に、初めて収益として認識するというのが大原則となります。

商品引換券等の収益に関する特例・例外的な取扱い（退蔵益の計上）

原則としては商品の引渡し時に収益計上を行いますが、永久に引換えがされない商品引換券等をいつまでも前受金として残しておくことは、税務上認められません。そこで、発行から最大10年という区切りが設けられています。

法人が発行した商品引換券等のうち、その発行の日から10年が経過した日の属する事業年度終了の時において、まだ商品の引渡し等を完了していない商品引換券等がある場合には、その未引換の商品引換券等に係る対価の額を、当該事業年度の益金の額に一括して算入しなければなりません。これを実務上、退蔵益（失効益）の計上と呼びます。

10年経過日等とは何か

さらに重要な例外として、発行日から10年が経過していなくても、次の3つの事象のいずれかが生じた場合には、その事象が生じた日の属する事業年度の益金の額に算入しなければならないとされています。これを法令上「10年経過日等」と呼んでいます。

1. 発行年度ごとに区分して管理しないこと、又は管理しなくなったこと
   法人が商品引換券等をその発行に係る事業年度ごとに区分して管理していない場合、そもそも「いつ発行された券がどれだけ未引換なのか」を正確に把握することができません。そのため、発行年度別の管理を行っていない場合は、預り金的な処理は認められず、発行事業年度において一括して収益計上を行うことになります。途中で管理をやめた場合も、そのやめた事業年度で未引換分を全額収益計上する必要があります。
2. その商品引換券等の有効期限が到来したこと
   あらかじめ有効期限が定められている商品券などで、その期限が到来して法的な引換義務が消滅した場合には、その時点で収益に算入します。
3. 法人が収益計上することとしている基準に達したこと
   法人があらかじめ会計処理方針などで、未引換券を収益に振り替える合理的な基準を定めている場合です。例えば「発行日から5年が経過したこと」や「商品引換券等の発行総数に占める未引換券の割合が一定割合（例：回収率90％）になったこと」などを基準として定めているときは、10年を待たずにその法人が定めた基準を満たした事業年度で収益計上を行います。

商品引換券等の非行使部分（失効見込額）に係る収益の帰属時期

収益認識基準の導入に伴い、新たに設けられたのが「非行使部分（将来行使されないと見込まれる部分）」の取扱いです。 法人が商品引換券等を発行し対価を受け取る場合において、過去のデータなどから顧客が権利を行使しないと見込まれる部分の金額を合理的に見積もることができるときは、その非行使部分については引換えを待たずに収益に計上することが認められます。

具体的には、商品引換券等の発行の日から10年経過日等までの各事業年度において、次の算式などにより計算された金額を益金の額に算入することができます。
「非行使部分に係る対価の額」×「権利行使割合（相手方が行使すると見込まれる部分の金額のうちに実際に行使された金額の占める割合）」－「既にこの取扱いに基づき益金の額に算入された金額」

これにより、将来失効することが見込まれる金額について、顧客が商品引換券等を利用するパターンに比例させて毎期少しずつ収益として認識することが可能となりました。

自己発行ポイント等の付与に係る収益の帰属時期

家電量販店やスーパーなどで一般的に行われている「ポイント付与」についても、法人税基本通達に詳細な規定があります。 法人が商品の販売等に伴い、いわゆるポイント又はクーポンその他これらに類するもので、将来の資産の販売等に際して値引き等の対象となるもの（自己発行ポイント等）を相手方に付与した場合において、その付与した自己発行ポイント等が「相手方が受け取れない重要な権利を与えるもの」である等の一定の要件を満たすときは、そのポイント等に対応する金額を取引価格から控除し、別の取引に係る収入の一部又は全部の「前受け」として処理することができます。

この前受けとした額の収益計上時期は以下のようになります。

1. ポイントが利用された時
   将来の商品の販売等に際して値引き等の対象となった自己発行ポイント等に対応する部分の金額は、その値引き等を行った商品の販売等をした日の属する事業年度の収益の額に算入します。
2. ポイントが失効した時
   自己発行ポイント等の有効期限切れなどにより権利が失効したときは、その失効した自己発行ポイント等に対応する前受金額を、失効した日の属する事業年度の収益の額に算入します。
3. 発行から10年経過日等が到来した時
   商品引換券等と同様に、発行の日から10年が経過した日（同日前に区分管理の停止や法人が定めた基準に達した日等の事象が生じた場合はその日）の属する事業年度終了の時において、まだ行使されずに残っている自己発行ポイント等がある場合には、その対応する金額を当該事業年度の収益の額に算入します。

商品引換券等を発行した場合の引換費用の見積計上

商品引換券等の発行代金を収益として一括で計上しなければならないケース（発行年度ごとの区分管理を行っていない場合など）や、長期間にわたって引換が行われる共通券等の場合、将来発生する引換費用との対応を図る必要があります。

法人税基本通達では、法人が商品引換券等を発行するとともにその対価を受領した場合において、その発行に係る事業年度以後の各事業年度終了の時において商品の引渡し等を完了していない商品引換券等があるときは、その未引換券に係る商品の引渡し等に要する費用の見積額として、一定の算式により計算した金額を損金の額に算入することが認められています。

この計算方法は、商品引換券等をその発行に係る事業年度ごとに区分して管理しているか否かによって、精緻な算式が定められています。基本的には、過去の発行・回収実績に基づく原価率を算定し、事業年度末における未引換券の対価の額にその原価率を乗じることで、将来発生すべき引換費用を見積り、引当金のような形で損金に算入する仕組みです。

項目	内容	適用条件
収益計上時期の原則	商品の引渡し等の日に収益計上	発行年度別の区分管理等が行われていること
退蔵益の計上時期	発行から10年経過日等に一括収益計上	有効期限到来や法人の会計基準による前倒しあり
非行使部分（失効見込）	権利行使割合に応じて期間按分して収益計上	過去の実績等に基づく合理的な見積りがあること
自己発行ポイント	行使された日、失効した日、または10年経過日等に収益計上	重要な権利を付与するものであり、区分管理等があること
引換費用の見積計上	算式により計算した将来の引換費用見積額を損金算入	未引換券があり、一定の算式により適正に計算していること

中小企業者の対応

中小企業における実務対応

中小企業は「収益認識に関する会計基準」の強制適用対象ではなく、国税庁も、中小企業の会計処理については従来どおり企業会計原則等による会計処理が認められ、通達改正により従来の取扱いが変更されるものではないとしています。

中小企業では、経理担当者が少なく、商品券やポイントまで精緻に管理する体制を整えるのが難しいことも少なくありません。実際、中小会計要領も、過重な負担を避け、税制との調和を図ることを重視しています。そのため、実務上は「管理できるものだけ厳密にやり、管理できないものは無理に複雑化しない」という考え方が重要です。

商品引換券等（紙の商品券など）

商品券や回数券などは、まず「発行時は前受金等」「引換時に売上」「発行年度別残高を台帳で管理」というシンプルな運用から始めるのが現実的です。非行使部分の見積りや引換費用の見積計上は、制度上は可能でも、金額的重要性が乏しい場合まで毎期行う必要は通常ありません。

自己発行ポイント等

自己発行ポイントは、POS等で付与・使用・失効が追える主要制度だけを前受け処理の対象とし、それ以外の制度は売上計上ベースで統一する方法が、中小企業では実務的です。スタンプカードや割引券のように、制度上そもそも前受け処理になじみにくいものまで無理に契約負債化しようとすると、かえって管理負担や申告調整が増えてしまいます。

まとめ

本日は「商品引換券等の発行にかかる収益の帰属の時期」について、法令と法人税基本通達に基づき詳細に解説いたしました。 商品券やポイントなどを発行した際は、対価を受け取った時点では前受金等の負債として処理し、実際にお客様に商品を引き渡した時やポイントが利用された時に収益として計上するのが原則です。 しかし、将来にわたって行使されない退蔵益や失効ポイントについては、永久に負債としておくことはできず、発行から10年が経過した日や有効期限が到来した日などに必ず収益に振り替えなければならないという厳格なルールが存在します。また、これらの特例を適用するためには「発行年度ごとの区分管理」が絶対条件となります。