収益に係る売上原価の損金算入と費用収益対応の原則

法人税法において、内国法人の各事業年度の所得の金額を計算する際、損金の額に算入すべき金額の代表的なものとして「当該事業年度の収益に係る売上原価、完成工事原価その他これらに準ずる原価の額」が挙げられます。

企業会計では、費用はいわゆる発生主義により認識され、財貨又は用役の費消に基づいて費用を確認するものとされています。また、企業活動の成果である収益と、そのための努力である費用を対応させた差引計算として利益を性格づける「費用収益対応の原則」が損益計算の重要な原則となっています。

法人税法第22条第3項においても、損金の額を大きく三つに区分しており、第一に売上原価等の額、第二に販売費及び一般管理費等の額、第三に損失の額を規定しています。そして、この第一の売上原価等は、個別の対応関係を満たすように計算する費用収益対応の原則が妥当するものと解されています。つまり、商品や製品を媒介として、売上高という収益に対して個別的かつ直接的に対応するものが売上原価等となります。

売上原価の計算の基礎となる棚卸資産の取得価額と評価方法

売上原価は、当期に仕入れた金額すべてがそのまま原価になるわけではなく、「期首の棚卸資産の額＋当期の取得価額－期末の棚卸資産の評価額」という算式で求められます。したがって、期末の棚卸資産をいくらで評価するかが、売上原価の額を決定する上で極めて重要な要素となります。

1. 棚卸資産の取得価額

棚卸資産の評価額の計算の基礎となる取得価額は、資産の区分に応じて原則として次のように定められています。

購入した棚卸資産の場合、その購入の代価に、引取運賃、荷役費、運送保険料、購入手数料、関税などの当該資産の購入のために要した費用の額を加算し、さらに当該資産を消費し又は販売の用に供するために直接要した費用の額を加算した金額となります。 自己の製造、採掘、栽培等に係る棚卸資産の場合は、当該資産の製造等のために要した原材料費、労務費及び経費の額に、当該資産を消費し又は販売の用に供するために直接要した費用の額を加算した金額となります。もし、法人の算定した製造原価の額がこれら合計額と異なる場合でも、適正な原価計算に基づいて算定されているときは、その原価の額が取得価額とみなされます。

2. 棚卸資産の評価方法

法人税法上、期末棚卸資産の評価額を算定するための評価方法として、以下の方法が規定されています。

原価法として認められているのは以下の六つです。
一、個別法（期末棚卸資産の個々の取得価額をそのまま評価額とする方法）
二、先入先出法（先に取得したものから順次払い出されたとみなし、期末には最も新しく取得したものが残っているとして評価額とする方法）
三、総平均法（期首有高と当期取得高の合計額を総数量で除して平均単価を算出し、これを評価額とする方法）
四、移動平均法（取得の都度、在庫の金額と取得価額を合計し数量で除して平均単価を改定していく方法）
五、最終仕入原価法（期末から最も近い時に取得したものの単価をもって全体の評価額とする方法）
六、売価還元法（種類等ごとに期末の販売価額の総額に原価率を乗じて取得価額を逆算する方法）

また、これら原価法により算出した価額と期末の時価とを比較し、いずれか低い価額を評価額とする「低価法」を選択することも認められています。

なお、法人税法において棚卸資産の評価方法を選定しなかった場合、法定評価方法として「最終仕入原価法による原価法」が適用されることになります。

売上原価等が確定していない場合の取扱い（見積り計上）

一般的な費用(販売費及び一般管理費等)は、原則として事業年度終了の日までに債務が確定していないものは損金の額に算入されません。これは「債務確定基準」と呼ばれ、引当金や見越費用などの計上を原則として認めない趣旨です。

しかし、売上原価については、売上等の収益が既に計上されているにもかかわらず、その売上に対応する売上原価の額の全部又は一部が事業年度終了の日までに確定していない場合があります。この場合、売上原価についても厳格な債務確定基準のみを適用すると、収益と費用の対応関係が崩れ、適正な期間損益計算ができなくなるという問題が生じます。

そこで、法人税基本通達2-2-1においては、収益に対応する売上原価等について、事業年度終了の日までにその額が確定していない場合であっても、同日の現況によりその金額を適正に見積もることができるときは、法人がその見積額を損金経理した場合には、これを損金の額に算入することが認められます。

つまり、売上原価等については、すでに収益計上が行われている以上、収益と費用の対応の見地から、適正な見積りによる計上が許容されることになります。

売上原価の計上ルールの比較表

項目	法令等の基準	内容
販売費及び一般管理費	債務確定基準（法人税法第22条第3項第2号）	事業年度終了の日までに債務が確定していない費用は損金算入できない。
売上原価	売上原価等が見積計上できる場合（法人税基本通達2-2-1）	収益に対応する売上原価等が未確定でも、期末の現況により適正に見積もって損金経理した場合は損金算入が認められる。
売上原価の算定基礎	棚卸資産の評価（法人税法第29条第1項）	原価法（最終仕入原価法など）や低価法により期末在庫を評価し、差額を売上原価とする。

まとめ

本日は「商品の売上原価」について、法令と通達に基づいた税務上の取扱いを解説いたしました。

売上原価は、単なる費用の支払いではなく、当期に計上された売上高という「収益」に個別に対応する「費用」として認識されます。法人税法では、企業会計の費用収益対応の原則を取り入れており、損金の額を計算する上で最も重要な要素の一つとなっています。

売上原価の計算のベースとなる棚卸資産の評価については、購入費用や製造原価に適正な付随費用を加算して取得価額を算定し、法人税法に定められた評価方法（原価法や低価法）に基づいて期末の在庫金額を確定させます。評価方法の届出がない場合は法定評価方法である最終仕入原価法による原価法が適用されます。

さらに、実務上で頻出する「期末時点で売上原価が確定していない場合」については、事業年度終了の日の現況により適正に見積もった金額を損金経理することで、損金算入が認められるという基本通達の特例が用意されています。