【町田市の税理士が解説】資産の販売等に係る収益計上の税務を徹底解剖！原則から特例、通達の具体例まで《基礎ログ》

資産の販売等に係る収益の計上時期（原則と例外）

法人が資産の販売、譲渡、または役務の提供（これらを合わせて「資産の販売等」と呼びます）を行った場合、その収益をいつの事業年度に計上するのかについては、法人税法第22条の2に明確な規定が置かれています。

原則的な計上時期（引渡し等の日）

法人税法第22条の2第1項によれば、資産の販売等に係る収益の額は、原則として「その資産の販売等に係る目的物の引渡し又は役務の提供の日の属する事業年度」の益金の額に算入することとされています。企業会計上、収益は履行義務を充足した時に認識されるという考え方が採られていますが、税務上もこれに歩調を合わせ、目的物の引渡し等が完了した時点で収益を計上するのが大原則となります。

例外的な計上時期（近接する日の経理）

一方で、取引の実態やこれまでの公正な会計慣行への配慮から、例外的な取り扱いも認められています。法人税法第22条の2第2項によれば、法人が一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に従って、契約の効力が生ずる日など「引渡し等の日に近接する日」の属する事業年度の決算において収益として経理した場合には、その処理が税務上も認められます。 例えば、不動産の売買において、引渡しの日ではなく、契約締結日をもって収益を計上する処理を継続して行っている場合などがこれに該当します。ただし、この特例はあくまで法人が自ら「決算において収益として経理した場合」に限って適用される点にご留意ください。

収益の計上額と変動対価の取扱い

いつ収益を計上するかが決まったら、次は「いくらで」計上するかという計上額の算定が問題となります。

原則的な計上額

法人税法第22条の2第4項によれば、収益の額として益金に算入する金額は、原則として「その販売若しくは譲渡をした資産の引渡しの時における価額又はその提供をした役務につき通常得べき対価の額」に相当する金額とされています。これは、取引が行われた時点での客観的な時価や通常取引される価額を基準とすることを意味します。 さらに同条第5項において、販売代金に係る金銭債権の貸倒れの可能性や、資産の買戻しの可能性がある場合であっても、収益の計上額を算定する時点においては「その可能性がないものとした場合における価額」とすることが定められています。つまり、将来の貸倒れリスクなどを見越してあらかじめ売上高を減額することは認められません。

変動対価に関する取り扱い（値引き、割戻し等）

契約上、後から値引きや割戻し（リベート）、キャッシュバック等が行われる可能性がある取引があります。法人税基本通達2-1-1の11では、これらを「変動対価」と位置付けています。 原則として、こうした値引き等の事実が生じる可能性がある部分の金額は、その事実が生ずるまでは収益から減額することはできません。しかし、一定の要件を満たす場合には、引渡し等の事業年度において、その見積り額を収益から減額して経理することが認められます。 その要件とは、当該契約や法人の取引慣行等により相手方に値引き等の算定基準が明らかにされており、かつ、過去における実績を基礎とする等の客観的で合理的な方法によりその見積りが継続して行われていることです。

相手方に支払われる対価（キャッシュバック等）

法人が資産の販売等に関連して相手方に対して対価を支払う場合（いわゆるキャッシュバックなど）、法人税基本通達2-1-1の16において、その支払う対価の額は、「資産の引渡し等の日の属する事業年度」と「その対価を支払う日または支払を約束した日の属する事業年度」のうち、いずれか遅い事業年度の収益の額から減額することが明らかにされています。ただし、その支払う対価が相手方から受領する別個の財やサービスと交換に支払われるものである場合は、単なる経費の支払いとなるため、収益からの減額は行いません。

収益の計上単位に関する実務上の取扱い（通達の整理）

収益認識基準の導入に伴い、1つの契約の中に複数の約束（履行義務）が含まれている場合、それらをどのように区分して収益計上するかが明確化されました。

契約の結合と分割

法人税基本通達2-1-1によれば、当事者間で合意された実質的な取引の単位を反映するように、複数の契約を結合して1つの単位として収益計上することや、逆に1つの契約の中に含まれる複数の財やサービスの移転を区分して、別々の単位として収益計上することが認められています。

機械設備等の販売に伴い据付工事を行った場合

実務上よく見られるケースとして、機械設備の販売と、その現地での据付工事をセットで契約する場合があります。法人税基本通達2-1-1の2によれば、法人がこれらを区分して対価の額を合理的に算定できるときは、全体の販売代金のうち据付工事に係る対価の額と、機械設備本体の対価の額とを区分して、それぞれ別々に収益を計上することが認められます。これにより、例えば機械は出荷時に収益計上し、据付工事は工事完了時に収益計上するといった処理が可能になります。

資産の販売等に伴い保証を行った場合

製品の販売に伴い品質保証を行うことは珍しくありません。法人税基本通達2-1-1の3によれば、その保証が「合意された仕様に従っているという保証のみ」である場合には、その保証は資産の販売等とは別の取引単位として区分して収益を計上することにはならないとされています。この場合は、製品の引渡し時に全額を収益計上し、将来の保証費用は修繕費の発生時等に損金処理することになります。 一方で、顧客にサービスを追加で提供するような保証（サービス型保証）については、独立した取引として区分し、保証役務の提供の期間に応じて収益計上する余地が生じます。

割賦販売等における利息相当部分

法人税基本通達2-1-1の9では、割賦販売等の契約において、販売代金と賦払期間中の利息相当額とが明確かつ合理的に区分されている場合には、引渡しの時の販売収益にはその利息相当額を含めないことができるとされています。除外した利息相当額については、期間の経過等に応じて各事業年度の利息収益として計上していくことになります。

取引の形態	収益計上の単位の取扱い
機械設備と据付工事のセット販売	対価の額を合理的に区分できる場合は、本体と工事を別々の単位として収益計上可能
仕様どおりであることの製品保証	独立した単位として区分せず、製品販売時に一括して収益計上
割賦販売（利息区分あり）	販売代金と利息相当額を区分し、利息相当額は期間の経過等に応じて収益計上

資産の種類別による引渡しの日の判定

法人税法第22条の2第1項における「引渡しの日」が具体的にいつになるのかは、資産の種類や性質によって異なります。法人税基本通達では、実務上の目安となる基準がいくつか規定されています。

棚卸資産の引渡しの日

棚卸資産（商品や製品など）の引渡しの日は、出荷した日、相手方が検収した日、相手方において使用収益ができることとなった日など、その棚卸資産の種類や性質、販売契約の内容等に応じて合理的な日を法人が継続して適用している場合には、その日が引渡しの日として認められます（法人税基本通達2-1-2）。一般的には「出荷基準」や「検収基準」と呼ばれるものがこれに該当します。

固定資産の譲渡に係る収益の帰属の時期

固定資産（土地、建物など）の譲渡による収益は、原則としてその引渡しがあった日の属する事業年度の益金に算入します（法人税基本通達2-1-14）。ただし、固定資産が土地や建物などである場合には、法人がその譲渡に関する契約の効力発生の日（契約締結日など）において収益計上を行っているときは、その処理も認められます。この場合、法人が継続して契約効力発生日基準を採用していることが求められます。

農地の譲渡に係る特例

農地の譲渡については、農地法に基づく許可を受けなければその効力が生じないという特殊性があります。そのため、法人税基本通達2-1-15において、法人が農地法の許可のあった日において収益計上を行っているときは、原則的な引渡しの日に関わらず、その処理が認められることとされています。

工業所有権等の譲渡等

特許権、実用新案権などの工業所有権の譲渡については、原則としてその権利を引き渡した日の属する事業年度の収益となります。ただし、例外的な特例として、その譲渡に関する「契約の効力発生の日」、または効力が登録により生じる場合における「その登録の日」において法人が継続して収益計上を行っている場合には、その処理も認められます（法人税基本通達2-1-16）。

まとめ

法人税法における資産の販売等に係る収益計上のルールは、平成30年度の改正による収益認識基準の導入により、企業会計の考え方と大きく歩調を合わせる形となりました。 大原則である「引渡し又は役務の提供の日」を基準としつつも、契約の実態を反映させるために、変動対価の見積り控除や、複数の履行義務の区分処理など、柔軟かつ合理的な取り扱いが通達によって詳細に定められています。

これらの規定を正しく適用するためには、単に経理処理を行うだけでなく、契約書の記載内容や、見積書の区分、相手方への算定基準の明示など、取引の川上からの法務・営業的な対応が不可欠となります。税務上正しい収益計上を行うためには、各取引の事実関係を一つ一つ丁寧に確認し、実態に即した処理を継続していくことが大切です。