【町田市の税理士が解説】法人税法における資本金等の額と資本等取引

資本等取引の意義と損益取引との区分（原則的な取扱い）

法人の課税所得を計算する上で大前提となるのが、「資本等取引」と「損益取引」の区別です。税法では、純資産の内容を大きく以下の3つに区分しています。

1. 法定資本
2. 資本金以外の資本金等の額
3. 利益積立金額

このうち、1および2の広義の資本の異動による純資産の増減を「資本等取引」と呼びます。法人税法第22条第5項において、資本等取引とは「法人の資本金等の額の増加又は減少を生ずる取引並びに法人が行う利益又は剰余金の分配及び残余財産の分配又は引渡し」と定義されています。

この資本等取引による純資産の増減は、法令に別段の定めがない限り、益金の額又は損金の額には算入されません。すなわち、法人税の課税所得を構成するのは損益取引から生じる増減のみであり、出資の受け入れや配当の支払いといった資本等取引は課税所得の計算から除外されることになります。

資本金等の額の基本的な計算構造

資本金等の額は、概念的には株主等から拠出された元手を表す税務上の金額ですが、実際の金額は、法人税法第2条第16号及び法人税法施行令第8条に従い、資本金の額又は出資金の額を基礎として、株式発行、自己株式の譲渡、組織再編成、資本の払戻し、自己株式の取得等に係る所定の加算・減算を反映して計算されます。

以下に、資本金等の額を構成する主な加算項目と減算項目を整理します。

区分	主な取引の内容	資本金等の額への影響
加算項目	株式の発行又は自己株式の譲渡	払い込まれた金額等から増加した資本金の額を控除した金額を加算
減算項目	資本金等の減少	資本金や出資金を減少させた場合のその減少額を減算
減算項目	利益剰余金等の資本組入れ	利益準備金や利益剰余金を減少して資本金を増加させた場合のその増加額を減算

例えば、新株を発行して株主から払い込みを受けた場合、その払込金額の全額が原則として資本金等の額を構成します。このうち、会社法上の資本金に計上されなかった金額（資本準備金など）は「資本金以外の資本金等の額」として資本金等の額を構成することになります。また、事業年度の途中で資本金等の額の増減取引があった場合は、事業年度開始の日の資本金等の額に、その事業年度中の増減額を加減算して、期末の資本金等の額を算出します。

会社法上の資本金・資本準備金・その他資本剰余金・利益準備金・その他利益剰余金の振替が行われた場合でも、税法上の資本金等の額が会計上の資本金等と同じように増減するとは限りません。特に、利益剰余金を資本金に組み入れた場合には、会社法上の資本金は増加しますが、税法上は利益を出資元本として扱わないよう、法人税法施行令第8条の規定により調整が行われます。

組織再編成における資本金等の額の取扱い（特例）

企業が合併、分割、現物出資などの組織再編成を行った場合、移転する資産・負債の差額に関する処理が生じ、それに伴って資本金等の額も大きく変動します。組織再編成が「適格」か「非適格」かによって、資本金等の額の計算方法は異なります。

適格合併等の場合の取扱い

適格合併が行われた場合、合併法人は被合併法人から資産及び負債を原則として帳簿価額で引き継ぎます。この際、合併法人の資本金等の額には、被合併法人が適格合併の日の前日において有していた資本金等の額に相当する金額が加算されます。つまり、課税関係を発生させずに、純資産の税務上の属性がそのまま引き継がれることになります。適格分割型分割の場合も同様に、分割法人の直前の資本金等の額のうち、移転する純資産の割合に応じた金額が分割承継法人に引き継がれます。

非適格合併等の場合の取扱い

一方、非適格合併の場合、被合併法人の資産及び負債は時価で譲渡されたものとして取り扱われ、法人税法第62条の8に基づく資産調整勘定や負債調整勘定の問題が生じることがあります。また、合併法人側の資本金等の額については、法人税法施行令第8条第1項第5号に基づき、合併により移転を受けた資産及び負債の純資産価額、合併により増加した資本金の額又は出資金の額、被合併法人の株主等に交付した金銭等、抱合株式の有無などを踏まえて計算する必要があります。

資本の払戻しや自己株式の取得における取扱い（例外的な取扱い）

法人が株主に対して資本の払戻しを行ったり、自己株式を取得したりする場合、株主に交付される金銭等の原資が「資本金等の額」から出たものなのか、「利益積立金額」から出たものなのかを区分する必要があります。税法上、利益積立金額から出た部分は「みなし配当」として課税の対象となります。

資本の払戻し等の場合

法人が資本の払戻し（有償減資など）を行った場合、減少させるべき資本金等の額（減資資本金額）は、法人税法施行令第8条第1項第18号の規定に基づき、原則として「払戻し直前の資本金等の額」に、資本の払戻し等により減少した資本剰余金の額等を「払戻し等の日の属する事業年度の前事業年度終了の時の純資産の額（その後直前までの増減を調整した金額）」で除した割合を乗じて計算されます。

この計算においては、直前の資本金等の額や純資産の額が零以下である場合の割合の取り扱いや、割合に小数点以下第3位未満の端数が生じた場合の切り上げ処理が厳密に定められています。また、計算された減資資本金額が、減少した資本剰余金の額や株主に交付した金銭等の合計額を超える場合には、それらの金額を上限とする調整が行われます。

交付した金銭等の額が、最終的に算定されたこの減資資本金額を超える部分については、利益積立金額の減少、すなわち「みなし配当」として取り扱われます。

自己株式の取得等の場合

法人が自己株式を取得した場合、税務上の資本金等の額から減算する金額は、交付した対価の額そのものではなく、法人税法施行令第8条第1項第20号に定める「取得資本金額」となります。この取得資本金額の計算は、発行している株式の種類によって以下のように異なります。

・1種類株式を発行している法人の場合
取得資本金額は、自己株式取得等の直前の資本金等の額を、「自己株式を除いた直前の発行済株式等の総数」で除し、これに取得した株式数を乗じて計算します。

・2種類以上の株式を発行している法人の場合
取得資本金額は、自己株式取得等の直前の「その取得する株式と同一の種類資本金額」を、「自己株式を除いた直前の同種類の株式の総数」で除し、これに取得した同種類の株式数を乗じて計算します。

いずれの場合も、自己株式の取得により株主に交付した金銭等の額が、計算された取得資本金額を超える部分は、原則として利益積立金額の減少となり、株主側ではみなし配当として課税の対象となります。

なお、金融商品取引所の市場における購入など、みなし配当が生じない例外的な自己株式の取得の場合は、その取得対価の全額が税務上の資本金等の額から減算される取り扱いとなります。

まとめ

法人税法における「資本金等の額」は、会社の出資の履歴を示す税務上の重要な指標です。資本等取引と損益取引の明確な区分のもと、通常の発行・減資だけでなく、組織再編成や自己株式の取得といった複雑な取引のたびに、法令に従って精緻に計算と調整を行っていく必要があります。

会計上の資本の部との差異を常に別表五（一）で管理し、特例や例外的な取り扱いが生じた際には、法人税法第22条や施行令第8条をはじめとする条文や基本通達の趣旨に立ち返ることが、適正な税務申告を担保します。