【町田市の税理士が解説】法人税における貸倒引当金の基本と実務上のポイント《基礎ログ》

貸倒引当金とは？税務上の対象法人と原則的な取扱い

法人の営業活動において、掛売りや貸付を行うことは日常的ですが、それらの金銭債権が将来100%回収できるという保証はありません。そこで、将来の回収不能リスクに備えて見積り計上されるのが貸倒引当金です。

しかし、税務上の損金は原則として債務確定基準により計上されるため、見積り要素を含む引当金の計上は、課税の公平性を損なう恐れがあります。そのため、法人税法では引当金の計上を原則として認めない方向へと見直しが行われてきました。現在の法人税法においては、特定の要件を満たす法人に限り、一定の限度額まで貸倒引当金の損金算入が認められています。

まずは、どのような法人が貸倒引当金を計上できるのか、法人税法第52条に基づく対象法人の範囲を確認しておきましょう。

対象となる法人の区分	法令上の要件
中小法人等	普通法人のうち、事業年度終了の時における資本金の額若しくは出資金の額が1億円以下であるもの、又は資本若しくは出資を有しないもの（ただし、大法人による完全支配関係がある場合等を除く）
公益法人等・協同組合等	公益社団法人、公益財団法人、農業協同組合などの公益法人等、協同組合等
人格のない社団等	法人でない社団又は財団で代表者又は管理人の定めがあるもの
金融機関等	銀行法に規定する銀行、保険業法に規定する保険会社、その他これらに準ずるものとして政令で定める内国法人
リース取引等を行う法人	リース資産の対価の額に係る金銭債権を有する法人その他の金融に関する取引に係る金銭債権を有する一定の内国法人

このように、大企業を中心とする多くの普通法人においては、原則として貸倒引当金の計上が税務上認められていない点に注意が必要です。中小企業や金融機関等に限定されているのが現在の税務上のルールです。

対象となる金銭債権の区分（個別評価金銭債権と一括評価金銭債権）

対象となる法人が確認できたところで、次に貸倒引当金の対象となる金銭債権の区分について解説します。法人税法では、金銭債権をその回収不能リスクの度合いに応じて個別評価金銭債権と一括評価金銭債権の二つに分類し、それぞれ異なる計算方法で繰入限度額を算定します。

1. 個別評価金銭債権
   個別評価金銭債権とは、更生計画認可の決定に基づいて弁済を猶予され、又は賦払により弁済されることその他の政令で定める事実が生じていることにより、その一部につき貸倒れその他これに類する事由による損失が見込まれる金銭債権を指します。簡単に言えば、すでに経営破綻の危機にあるなど、個別に回収不能リスクが極めて高いと客観的に認められる特定の債権のことです。なお、同一の債務者に対して複数の金銭債権がある場合には、それらすべてを含めて判断します。
2. 一括評価金銭債権
   一括評価金銭債権とは、法人が有する売掛金、貸付金、その他これらに準ずる金銭債権のうち、個別評価金銭債権に該当しないものを指します。つまり、通常の営業活動において発生し、現時点では明確な回収不能の事実は生じていないものの、過去の実績から一定の割合で生じると見込まれる貸倒リスクに備えるための債権全体のことです。

個別評価金銭債権の繰入限度額と実務上の判定基準

個別評価金銭債権は、それぞれの債権ごとに回収不能見込額を算定し、その金額を個別貸倒引当金繰入限度額として損金経理により貸倒引当金勘定に繰り入れます。

実務上、一般の企業間取引において個別評価金銭債権の計上が認められるためには、法人税法施行令第96条第1項第1号から第3号に規定される厳格な要件のいずれかを満たす必要があります。代表的な事由と繰入限度額の計算は以下の通りです。

1. 更生計画認可の決定などによる弁済猶予（施行令第96条第1項第1号）
   債務者につき更生計画認可の決定、再生計画認可の決定、あるいは特別清算に係る協定の認可の決定などの事実が生じ、それに基づいて弁済を猶予されたり、賦払で弁済されることとなった場合です。この場合、金銭債権の額のうち、その事実が生じた日の属する事業年度終了の日の翌日から5年を経過する日までに弁済されることとなっている金額以外の金額が繰入限度額となります。ただし、担保権の実行などにより取立てや弁済の見込みがある部分の金額は除外して計算します。
2. 債務超過の相当期間継続と好転の見通しがないことなど（施行令第96条第1項第2号）
   債務者につき、債務超過の状態が相当期間(おおむね1年以上)継続し、かつ、その営む事業に好転の見通しがないこと、あるいは災害や経済事情の急変等により多大な損害が生じたことなどの事由により、金銭債権の一部につき取立て等の見込みがないと客観的に認められる場合です。この場合、その取立て等の見込みがないと認められる一部の金額に相当する金額が繰入限度額となります。
3. 破産手続開始の申立てなどの法的事実（施行令第96条第1項第3号）
   債務者につき、更生手続開始の申立て、再生手続開始の申立て、破産手続開始の申立て、特別清算開始の申立てなどの事実が生じている場合です。この場合、金銭債権の額の50%に相当する金額が繰入限度額となります。ただし、債務者から受け入れた金額があるため実質的に債権とみられない部分の金額や、担保権の実行、金融機関等による保証債務の履行などにより取立ての見込みがある部分の金額は除外した上で50%を掛けます。

一括評価金銭債権の繰入限度額と計算の仕組み

次に、一括評価金銭債権の貸倒引当金繰入限度額について解説します。一括評価金銭債権については、個々の債権の回収不能リスクを個別に評価するのではなく、債権全体に対して一括して繰入限度額を計算します。

計算の基礎となるのは、当該事業年度終了の時において有する一括評価金銭債権の額です。この期末債権残高に対して、過去3年間の貸倒実績をベースにした貸倒実績率を乗じて計算する方法が原則です。

実績率の計算方法は複雑ですが、過去3年間の各事業年度において発生した実際の貸倒れによる損失の額を、各事業年度の期末債権残高で除して平均値を求めるような仕組みとなっています。

ただし、中小法人等については、計算の簡便化を図るための特例が設けられています。過去の実績率を用いる代わりに、業種ごとに定められた法定繰入率（例えば、卸売業・小売業であれば1000分の10、製造業であれば1000分の8など）を選択して適用することが可能です。実務上は、貸倒実績率と法定繰入率のどちらを用いる方が有利か（繰入限度額が大きくなるか）をシミュレーションし、有利な方を選択するのが一般的です。

なお、法定繰入率による計算を選択できるのは、貸倒引当金制度の適用法人すべてではありません。原則として、中小法人、公益法人等又は協同組合等、人格のない社団等が対象となります。なお、中小法人であっても、適用除外事業者に該当する場合などには法定繰入率による特例を適用できないため、資本金額だけでなく、所得金額やグループ関係も確認する必要があります。

組織再編成等における特例と引継ぎの取扱い

最後に、企業グループの再編などで合併や分割が行われた場合の貸倒引当金の取扱いについて解説します。法人税法では、適格組織再編成（適格合併、適格分割、適格現物出資又は適格現物分配）が行われた場合の特例的な取扱いが定められています。

法人が適格組織再編成を行った場合、原則として、被合併法人や分割法人において設定されていた貸倒引当金勘定の金額は、合併法人や分割承継法人等に引き継がれることとなります。適格合併等の区分に応じて、引き継ぐべき貸倒引当金勘定の金額や期中個別貸倒引当金勘定、期中一括貸倒引当金勘定の金額が法令で細かく指定されています。

例えば、内国法人が適格分割等により分割承継法人等に一括評価金銭債権を移転する場合において、当該適格分割等の直前の時を事業年度終了の時とした場合に当該内国法人が対象法人（中小法人等など）に該当するときは、特例が適用されます。この場合、移転する一括評価金銭債権について期中一括貸倒引当金勘定を設けたときは、その設けた金額のうち、適格分割等の直前の時を事業年度終了の時として計算した一括貸倒引当金繰入限度額に相当する金額に達するまでの金額を、適格分割等の日の属する事業年度の所得の金額の計算上、損金の額に算入することができます。

この特例を受けるための手続き要件として、内国法人が適格分割等の日以後2ヶ月以内に、期中一括貸倒引当金勘定の金額に相当する金額その他の財務省令で定める事項を記載した書類を納税地の所轄税務署長に提出しなければならないと規定されています。

まとめ

本日は、法人税における貸倒引当金について網羅的に解説しました。

• 税務上、貸倒引当金を計上できる法人は中小法人等や金融機関等などに限定されていること。
• 金銭債権は、個別の回収不能リスクを評価する個別評価金銭債権と、債権全体で評価する一括評価金銭債権に区分されること。
• 個別評価金銭債権として貸倒引当金を計上するためには、更生計画認可・再生計画認可・特別清算に係る協定認可等に基づく弁済猶予や賦払弁済、債務超過の相当期間継続と事業好転の見通しがないこと、破産手続開始の申立て等、法人税法施行令に定められた客観的な事実に該当する必要があること。
• 適格組織再編成が行われた場合には、貸倒引当金の引継ぎや期中の損金算入に関する特例が設けられており、厳格な手続きが求められること。