【町田市の税理士が解説】非適格組織再編成における資産調整勘定の仕組みと実務上の留意点《基礎ログ》

資産調整勘定の意義と発生原因

資産調整勘定とは、内国法人が非適格合併、非適格分割、非適格現物出資、または一定の事業譲受け（以下、非適格合併等といいます）により被合併法人等から資産又は負債の移転を受けた場合において、非適格合併等対価額が移転を受けた資産及び負債の時価純資産価額を超えるときに、その超える部分の金額のうち、資産等超過差額に相当する金額を除くなど政令で定める部分の金額をいうものです（法人税法第62条の8第1項）。

ここでいう非適格合併等対価額とは、基本的には、非適格合併等により交付した金銭の額及び金銭以外の資産の価額の合計額をいいます。ただし、税法上は、一定の寄附金相当額の加減算などの調整があるため、実務では条文に沿って確認する必要があります。一方、時価純資産価額は、移転を受けた資産（営業権については一定のものに限る）の取得価額の合計額から、負債の額（負債調整勘定を含みます）の合計額を差し引いた金額となります（法人税法第62条の8第1項）。

実務上、この資産調整勘定は、被合併法人等の収益力やブランド価値など、個別の資産に配分できない価値を対価に反映させた場合に生じることになります。

負債調整勘定の3つのカテゴリー

非適格合併等に伴い、資産調整勘定とは逆に負債側に計上されるのが負債調整勘定です。法人税法では、大きく分けて以下の3つのパターンが規定されています。

1. 退職給与債務引受け（法人税法第62条の8第2項第1号）
   移転を受けた従業員に対し、再編成前の在職期間を含めて退職給与を支給することを約し、その負担を引き受けた場合です。この金額は、一定の計算に基づき負債調整勘定（退職給与負債調整勘定）として計上されます。
2. 短期重要債務見込額（法人税法第62条の8第2項第2号）
   移転を受けた事業に係る将来の債務のうち、その事業の利益に重大な影響を与えるものに限られ、退職給与債務引受けに係るもの及び既に履行すべきことが確定しているものを除きます。また、その履行が非適格合併等の日からおおむね3年以内に見込まれるものについて、その履行に係る負担を引き受けた場合に対象となります。さらに政令上、見込損失額が移転を受けた資産の取得価額合計額の20％を超える場合における当該債務の額に限られる点にも注意が必要です。
3. 差額負債調整勘定（法人税法第62条の8第3項）
   非適格合併等対価額が、移転を受けた資産および負債の時価純資産価額に満たない場合、その満たない部分の金額です。いわゆる負ののれんに相当するもので、差額負債調整勘定と呼ばれます。

負債調整勘定の種類と概要

退職給与負債調整勘定

発生事由：移転従業員の退職給与債務の引受け
減額時期：対象従業者が退職その他の事由により従業者でなくなった時、又は対象従業者に退職給与を支給した時など

短期重要負債調整勘定

発生事由：3年以内に履行が見込まれる重大な将来債務
減額時期：損失発生時、3年経過時、解散時など

差額負債調整勘定

発生事由：対価額が時価純資産価額に満たない場合
減額時期：60ヶ月での均等計算による減額

資産調整勘定・負債調整勘定の減額と損益算入

計上された資産調整勘定および負債調整勘定は、その後の各事業年度において一定のルールに従って減額し、損金の額または益金の額に算入します。

資産調整勘定および差額負債調整勘定の減額

これらの勘定については、当初計上額を60で除し、これに当該事業年度の月数を乗じて計算した金額を減額します（法人税法第62条の8第4項、第7項）。つまり、原則として5年間で均等に損金算入（資産調整勘定）または益金算入（差額負債調整勘定）していくことになります。

なお、当該事業年度が非適格合併等の日の属する事業年度である場合には、非適格合併等の日から事業年度終了の日までの期間の月数により計算します。月数の計算に当たっては、暦に従った期間計算となるため、単純に暦月数を数えるだけではない点に注意が必要です。(1ヶ月に満たない端数は1月として切り上げます。)

退職給与負債調整勘定の減額

対象となった従業員が退職したり、退職給与の支給を行ったりした際に、その事由に応じた金額を減額し、益金の額に算入します（法人税法第62条の8第6項第1号）。

短期重要負債調整勘定の減額

債務に係る損失が生じたとき、または再編成の日から3年が経過したときなどに、その金額を減額して益金の額に算入します（法人税法第62条の8第6項第2号）。

適格組織再編成による引継ぎの取扱い

資産調整勘定や負債調整勘定を有する法人が適格合併等を行った場合には、一定の要件のもとで、これらの勘定の残額は合併法人等に引き継がれます。特に適格分割等の場合には、当該勘定に係る事業が移転するかどうかなど、個別の承継要件を確認する必要があります。

引き継いだ後の処理についても、当初の非適格合併等における当初計上額を基礎として、継続して60ヶ月の均等計算などが行われます（法人税法第62条の8第10項）。

例えば、A社が非適格合併により計上した資産調整勘定を、その後適格合併によりB社が承継した場合、B社はA社が当初計上した金額および残りの期間をもとに、引き続き償却計算を行うことになります。

無対価組織再編成等における特例計算

近年増えている無対価の組織再編成において、資産調整勘定等の計算はどうなるのでしょうか。法人税法施行令第123条の10第16項では、対価の交付が省略されたと認められる場合の取扱いが定められています。

資産評定を行っている場合

第三者が関与するなど公正な価額による資産評定を行っている場合、その評定による営業権の価額や引き受けた将来債務の額を基礎として、資産調整勘定または負債調整勘定の金額を算出します。

資産評定を行っていない場合

適切な資産評定が行われていない場合は、移転を受けた資産の取得価額合計と、引き受けた負債の合計額を比較し、資産超過であれば差額負債調整勘定は発生せず、負債超過であればその差額を資産調整勘定として認識しないといった調整が行われます（差額はいずれも資本金等の額として調整されます）。

一方、無対価の非適格分社型分割では、一定の資産評定が行われていない資産超過の事例において、差額負債調整勘定が生じるとされた国税庁質疑応答事例もあります。 したがって、無対価の非適格組織再編成については、単に「対価がないから調整勘定は発生しない」と判断することはできず、組織再編成の類型ごとに、法人税法、法人税法施行令、法人税法施行規則及び国税庁質疑応答事例を確認する必要があります。

参照：無対価の非適格分社型分割が行われた場合の差額負債調整勘定の金額（一定の資産評定が行われない場合）

まとめ

資産調整勘定および負債調整勘定の取扱いは、非適格組織再編成における課税の公平性を担保するための非常に緻密な制度です。会計上ののれんと一見似ていますが、税務上は5年という一律の償却期間が定められていたり、負債調整勘定という独自の概念が存在したりするなど、大きな相違点があります。

実務においては、以下の3点を常に意識してください。

1. 非適格再編成時の時価純資産価額と対価額の正確な把握。
2. 3種類の負債調整勘定の該当性の慎重な検討。
3. 毎期継続して行われる60ヶ月均等計算と申告明細書の作成。