事業譲渡における消費税の納税義務の原則

法人が事業の全部または一部を他の法人から事業譲渡によって引き継いだ場合、消費税の納税義務の判定は原則としてどのようになるのでしょうか。

消費税法においては、事業の包括的な承継が行われる「相続（法第10条）」、「合併（法第11条）」、そして「分割等（法第12条）」があった場合については、それぞれ納税義務の免除に関する特例規定が詳細に設けられています。これらの特例により、事業を引き継いだ法人は、自身の基準期間における課税売上高だけでなく、事業を譲り渡した法人の基準期間における課税売上高を加味して納税義務を判定することになります。

しかし、消費税法の条文上、「事業譲渡」という直接的な取引を対象とした納税義務の免除の特例は存在しません。合併や分割が権利義務を包括的に承継する組織再編行為であるのに対し、事業譲渡は個別の事業用資産や負債を売買契約によって個別に移転させる「特定承継」の取引に過ぎないためです。

したがって、譲受法人が新設法人で基準期間が存在しない場合には、一般的な事業譲渡である限り、譲渡法人の課税売上高を引き継いで判定することはありません。
もっとも、新設法人であっても、資本金または出資金が1,000万円以上である場合、特定新規設立法人に該当する場合、適格請求書発行事業者の登録を受けている場合、課税事業者選択届出書を提出している場合、特定期間における課税売上高等により納税義務が生じる場合などがあります。
そのため、「事業譲渡だから当然に免税」と判断するのではなく、通常の新設法人の納税義務判定を一つずつ確認する必要があります。

なお、個人事業主が法人を設立して事業を引き継がせる、いわゆる法人成りの場合も同様です。個人事業者と法人は別の事業者であり、国税庁タックスアンサーNo.6531でも、法人成りにより新規に法人を設立した場合、個人事業者であった期間の課税売上高は、その法人の基準期間における課税売上高には含まれないとされています。

例外的な取扱い：事後設立の手法を用いた事業譲渡

原則として事業譲渡には納税義務の特例が適用されないと解説しましたが、消費税法において事業譲渡の形式をとっていても特例の対象となる例外が存在します。それが「事後設立」と呼ばれる手法です。

消費税法第12条では、会社分割があった場合の納税義務の免除の特例が定められています。このうち、第12条第7項では、第1項から第4項までにいう「分割等」として、新設分割のほか、一定の要件を満たす現物出資による法人設立や、いわゆる事後設立に係る金銭以外の資産の譲渡を含めています。
なお、吸収分割については、同条第5項および第6項で別途規定されています。

事後設立とは、法人が新たな法人を設立するために金銭を出資し、その後に当該新たな法人と会社法第467条第1項第5号（事業譲渡等の承認等）に掲げる行為に係る契約を締結し、その契約に基づいて事業用資産等の譲渡を行う手法を指します。

消費税法第12条第7項第3号の規定によれば、新たな法人の設立の時において発行済株式の全部をその出資した親法人が有している場合など、金銭以外の資産の譲渡が新たな法人の設立の時において予定されており、かつ、当該設立の時から6ヶ月以内に行われたものである等の政令で定める要件に該当する場合には、この一連の取引は消費税法上の「分割等」に該当するものとされます。

この場合、形式上は金銭出資による法人設立と事業譲渡の組み合わせであっても、実質的には新設分割による事業の切り出しと同じであるとみなされます。その結果、設立された法人は消費税法上「新設分割子法人」として取り扱われ、消費税法第12条第1項から第3項の納税義務の免除の特例の適用対象となります。
この場合、分割等があった日の属する事業年度およびその翌事業年度については、原則として、新設分割親法人の基準期間に対応する期間における課税売上高が1,000万円を超えるかどうかが重要になります。
また、翌々事業年度以後については、新設分割子法人が特定要件に該当する場合などには、新設分割子法人自身の基準期間における課税売上高と、新設分割親法人の対応期間における課税売上高との合計額により判定する場面があります。

事業の承継手法と納税義務の特例の比較

ここまで解説した組織再編および事業の承継手法ごとの消費税の納税義務の特例の有無について、表に整理しておきましょう。

事業の承継手法	納税義務の免除の特例の有無	判定の基礎に加味される売上高
相続	特例あり（法第10条）	被相続人の基準期間における課税売上高を考慮
合併	特例あり（法第11条）	被合併法人の基準期間に対応する期間の課税売上高を考慮
新設分割	特例あり（法第12条）	新設分割親法人の対応期間の課税売上高等を考慮
吸収分割	特例あり（法第12条）	分割法人の対応期間の課税売上高等を考慮
一定の現物出資による法人設立	特例あり（法第12条における分割等）	消費税法12条7項2号の要件を満たす場合に限り、新設分割子法人として判定
一定の事後設立に係る資産譲渡	特例あり（法第12条における分割等）	消費税法12条7項3号および施行令23条9項の要件を満たす場合に限り、新設分割子法人として判定
一般的な事業譲渡	特例なし（原則通り）	譲受法人自身の基準期間、特定期間、新設法人特例、インボイス登録、課税選択等により判定

まとめ

本日は、事業譲渡があった場合の消費税の納税義務の判定について解説しました。

合併や会社分割においては、前回の記事で解説した通り、被合併法人や分割法人の売上高を加味して厳格に納税義務を判定する特例が用意されています。しかし、一般的な事業譲渡においてはこのような包括的な特例規定が存在しないため、原則通り、事業を譲り受けた法人自身の基準期間における課税売上高等によって判定を行います。

一方で、100パーセント子会社を新設し、その設立直後に親会社から事業譲渡によって事業を引き継がせる「事後設立」の要件に該当する場合には、実質的な組織再編として「分割等」の特例が適用されるため、極めて慎重な判断が求められます。