経済的利益と給与課税の基本原則

所得税法では、各種所得の金額の計算上、収入金額とすべき金額は、金銭で受け取るものだけに限られません。金銭以外の物や権利、あるいはその他の経済的な利益をもって収入する場合には、その金銭以外の物や権利、その他経済的な利益の価額が収入金額となります。この価額は、当該物もしくは権利を取得した時、または当該利益を享受した時における価額とされています。

したがって、使用者が役員や使用人に対して、現金の代わりに自社の株式などの有価証券を与えたり、会社が掛金を負担していた保険契約の権利を譲渡したりした場合は、これらはすべて給与等としての性質を持つ経済的利益に該当し、所得税の課税対象となります。このときに最も重要になるのが、その付与された権利や資産をいくらとして評価するのかという点です。ここからは、有価証券と保険契約等に関する権利の二つに分けて、具体的な評価方法を解説していきます。

有価証券を支給された場合の評価方法

会社が役員や使用人に対して有価証券を支給した場合の評価方法については、所得税基本通達36-36（有価証券の評価）において、原則的な取扱いと例外的な取扱いが詳細に定められています。

原則的な取扱いと具体的な評価基準

所得税基本通達36-36によれば、使用者が役員又は使用人に対して支給する有価証券については、原則としてその「支給時における価額」により評価することとされています。つまり、支給を決定した日や契約をした日ではなく、実際にその有価証券が支給され、権利が移転した時点での時価が給与等の額となります。

この支給時における価額をどのように算定するかが問題となりますが、同通達では具体的な評価の基準を明らかにしています。支給時の価額については、所得税基本通達23から35共-9（株式等を取得する権利の価額）及び財産評価基本通達の第8章第2節（公社債）の取扱いに準じて評価することとされています。

株式を支給された場合であれば、それが金融商品取引所に上場されている株式なのか、公開途上にある株式なのか、あるいは売買実例のない非上場株式なのかによって、準拠すべき時価の算定方法が異なります。上場株式等であれば支給日における最終の価格等を用い、非上場株式であれば売買実例や類似法人比準、純資産価額等を参酌する合理的な方法によって時価を算出する必要があります。また、公社債の場合は財産評価基本通達に基づく評価を行います。

例外的な取扱い

有価証券の支給であっても、上記の原則的な評価方法の対象から除外される特例的な有価証券が存在します。通達では、以下の権利についてはこの評価方法の対象から除くことを明記しています。

1. 所得税法施行令第84条第3項各号に掲げる権利で同項の規定の適用を受けるもの→特定譲渡制限付株式
2. 株主等として発行法人から与えられた株式（これに準ずるものを含みます）を取得する権利→ストックオプション

これらが除外される理由は、特定譲渡制限付株式やストックオプション（新株予約権）などの権利行使による株式の取得については、別途の法令や通達において、権利行使時の評価方法や非課税措置等の特例が詳細に規定されているためです。したがって、実務においては、支給された有価証券がこれらの特別な権利等に該当しないかをまず確認し、該当しない一般的な有価証券の支給である場合にのみ、この基本通達36-36に基づく支給時の時価評価を行うことになります。

項目	評価方法および取扱い内容
評価の原則	その支給時における価額（時価）により評価する
具体的な評価基準	所得税基本通達23〜35共-9、財産評価基本通達（公社債）に準じる
除外されるもの（例外）	特定の税制適格ストックオプション等の権利、株主等として与えられた株式取得権利

保険契約等に関する権利を支給された場合の評価方法

続いて、使用者が役員や使用人に対して生命保険契約や損害保険契約、またはこれらに類する共済契約に関する権利を支給した場合の取扱いについて解説します。これについては所得税基本通達36-37（保険契約等に関する権利の評価）に規定があります。

原則的な取扱いと実務における具体例

所得税基本通達36-37では、使用者が役員又は使用人に対して生命保険契約、損害保険契約又はこれらに類する共済契約に関する権利を支給した場合、原則として、その支給時に当該保険契約等を解除したとした場合に支払われることとなる解約返戻金の額により評価します。なお、解約返戻金のほかに前納保険料の金額、剰余金の分配額等がある場合には、これらを加算した合計額が「支給時解約返戻金の額」となります。

ただし、法人税基本通達9-3-5の2の取扱いの適用を受ける一定の保険契約等について、支給時解約返戻金の額が支給時資産計上額の70％相当額未満である場合には、支給時解約返戻金の額ではなく、支給時資産計上額により評価します。また、復旧することのできる払済保険その他これに類する保険契約等についても、元の契約が同通達の対象である場合には、支給時資産計上額に一定の損金算入額を加算した金額で評価する場合があります。

解約返戻金に加算すべき金額（特例的な要素）

ここで絶対に省略してはならない重要なポイントがあります。それは、評価額は単純な解約返戻金の額だけではない可能性があるということです。

通達では、解約返戻金のほかに支払われることとなる「前納保険料の金額」や「剰余金の分配額等」がある場合には、これらの金額を解約返戻金の額に加算した合計額をもって評価額とすることを明確にしています。 保険契約の名義変更を受けた役員や使用人は、解約返戻金を受け取る権利だけでなく、法人が前もって納めていた未経過分の保険料の価値や、これまでに蓄積された配当金・剰余金の権利も同時に引き継ぐことになります。そのため、これらすべての財産的価値を合算した金額が、その人に供与された真の経済的利益の額となるわけです。

項目	評価額を構成する要素
基本となる評価額	支給時（名義変更時など）において契約を解除したとした場合の解約返戻金の額
加算すべき金額1	解約返戻金のほかに支払われることとなる前納保険料の金額
加算すべき金額2	解約返戻金のほかに支払われることとなる剰余金の分配額、配当金等

まとめ

本日は、所得税実務における給与等とされる経済的利益のうち、有価証券の評価と保険契約等に関する権利の評価について詳しく解説いたしました。

有価証券の支給については、支給時における価額により評価し、その具体的な算定は株式等を取得する権利の価額に関する通達等に準じて厳格に行う必要があります。また、特定のストックオプション等、例外として除外される権利との区別も重要です。

保険契約等に関する権利の支給については、名義変更時などの支給時において解約したと仮定した場合の解約返戻金の額がベースとなりますが、前納保険料や剰余金等がある場合には必ずそれらを加算した合計額で評価するという点が最大の留意点です。