【町田市の税理士が解説】消費税の納税義務の判定(基準期間・特定期間編)

1. 消費税の納税義務の原則：基準期間における課税売上高での判定

消費税法において、事業者が消費税を納める義務があるかどうかは、原則として「基準期間における課税売上高」によって判定されます。基準期間における課税売上高が1,000万円以下である事業者は、原則としてその期間の消費税の納税義務が免除され、「免税事業者」となります。

ただし、適格請求書発行事業者（インボイス発行事業者）として登録を受けている場合は、基準期間における課税売上高が1,000万円以下であっても免税事業者とはなりませんのでご注意ください。

基準期間の定義

基準期間とは、納税義務を判定するための基準となる期間のことで、個人事業者と法人で以下のように定められています。

事業者の区分	基準期間の定義
個人事業者	その年の前々年（1月1日から12月31日まで）
法人	その事業年度の前々事業年度

法人について、前々事業年度が1年未満である場合には、少し計算が複雑になります。具体的には、その事業年度開始の日の2年前の日の前日から同日以後1年を経過する日までの間に開始した各事業年度を合わせた期間が基準期間となります。

基準期間における課税売上高の計算方法と年換算

基準期間における課税売上高は、単なる総売上高ではありません。基準期間中に国内において行った課税資産の譲渡等の対価の額の合計額から、売上げに係る税抜対価の返還等（返品、値引き、割戻しなど）の金額を控除した残額を指します。

ここで実務上非常に重要なポイントがあります。基準期間が免税事業者であった場合と、課税事業者であった場合とで、売上高の集計方法が異なるのです。

1. 基準期間が免税事業者であった場合
   売上高には消費税等が含まれていないものとして扱われます。つまり、1,000万円の売上があった場合、それを108分の100や110分の100にして税抜金額を計算する（いわゆる税抜処理）ことはしません。売上代金として受け取った金額そのもので判定します。
2. 基準期間が課税事業者であった場合
   売上高から消費税及び地方消費税に相当する額を除いた「税抜金額」で判定します。

また、法人の場合、基準期間に含まれる事業年度の月数が1年に満たないとき（例えば設立第1期目など）は、年換算を行う必要があります。具体的には、基準期間中の課税売上高を基準期間に含まれる事業年度の月数の合計数で割り、それに12を掛けて算出します。

課税売上高に含まれるもの・含まれないもの

基準期間における課税売上高には、国内で行う課税資産の譲渡等の対価の額が含まれますが、輸出免税などの適用を受けて消費税が免除される輸出取引等の売上高も含まれます。 一方で、特定資産の譲渡等に該当するものの対価の額は含まれません。この点も実務上見落としがちですので注意が必要です。

2. 特定期間における課税売上高等による判定の特例

基準期間における課税売上高が1,000万円以下であれば原則として免税事業者となりますが、例外があります。それが「特定期間における課税売上高による納税義務の免除の特例」です。

この特例によれば、基準期間の課税売上高が1,000万円以下であっても、特定期間における課税売上高が1,000万円を超えた場合には、その年又はその事業年度については免税事業者となることができず、消費税を納める義務が生じます。

特定期間の定義

特定期間とは、原則としてその年又は事業年度の「前年の前半」または「前事業年度の前半」を指します。

事業者の区分	特定期間の定義
個人事業者	その年の前年1月1日から6月30日までの期間
法人（原則）	その事業年度の前事業年度開始の日以後6か月の期間

法人の場合、前事業年度が7か月以下の短期事業年度に該当するときは、原則的な「前事業年度開始の日以後6か月」の期間を特定期間としない場合があります。この場合、一定の要件のもと、前々事業年度開始の日以後6か月の期間等が特定期間となります。設立初期や決算期変更がある法人では、特定期間の判定が複雑になるため個別確認が必要です。

特定期間における課税売上高の計算

特定期間における課税売上高は、特定期間中に国内で行った課税資産の譲渡等の対価の額の合計額から、売上げに係る対価の返還等の金額を控除した金額となります。この特例の判定においては、基準期間の判定のような年換算の規定はありません。あくまでその「特定期間（原則6か月）」の実際の売上高で判定します。

給与等支払額による代替基準

特定期間における判定には、実務上非常に重要かつ救済的なルールが設けられています。それは、特定期間における課税売上高に代えて、特定期間中に支払った「給与等支払額」の合計額を用いて判定することができるというものです。

つまり、特定期間の課税売上高が1,000万円を超えていても、特定期間中に支払った給与等支払額が1,000万円以下である場合には、課税売上高に代えて給与等支払額により判定することができるため、原則として特定期間判定によって課税事業者とはなりません。

この「給与等の金額」とは、所得税法に規定する給与等の金額であり、役員報酬や従業員に対する給与、賞与などが該当します。一方で、退職手当や、所得税が非課税とされる通勤手当、旅費等は含まれません。 また、この金額は特定期間中に「支払った」金額を集計しますので、未払額は含まれないという点が非常に重要な実務上のポイントです。

なお、令和6年10月1日以後に開始する課税期間については、その課税期間の初日において国外事業者である場合、特定期間における1,000万円判定を給与等支払額により行うことはできません。

3. 納税義務が免除されないその他の例外規定

消費税の納税義務の判定においては、基準期間や特定期間の売上高が1,000万円以下であっても、特定の条件を満たす場合には納税義務が免除されない（課税事業者となる）数多くの例外規定が存在します。ここでは代表的な特例について解説します。

課税事業者選択届出書の提出

事業者が自らの意思で「消費税課税事業者選択届出書」を提出した場合には、免税事業者となる条件を満たしていても課税事業者となります。設備投資を多額に行う年や、輸出売上が多く消費税の還付が見込める場合などに活用されます。 ただし、この届出書を提出して課税事業者となった場合、事業を廃止した場合を除き、原則として2年間は免税事業者に戻るための届出書を提出することができません。さらに、この期間中に調整対象固定資産を取得した場合には、その取得した日の属する課税期間の初日から3年を経過する日の属する課税期間の初日以後でなければ、免税事業者に戻ることができなくなるという強力な制限（いわゆる「3年縛り」）が発動しますので、届出の提出は慎重な経営判断が求められます。

新設法人の納税義務の免除の特例

基準期間がない事業年度（設立第1期や第2期など）であっても、その事業年度開始の日における資本金の額又は出資の金額が1,000万円以上である法人（新設法人）については、納税義務は免除されません。 この判定は、原則として「その事業年度開始の日」における資本金の額又は出資の金額により行います。設立第1期については設立時の資本金等が問題となりますが、第2期以後の基準期間がない事業年度については、その事業年度開始日の資本金等を確認する必要があります。

特定新規設立法人の納税義務の免除の特例

資本金1,000万円未満で設立された法人であっても、特定要件を満たす場合は免税事業者となれません。具体的には、基準期間がない事業年度開始の日において、他の者によって発行済株式等の50%超を保有されるなど支配されており（特定要件）、かつ、その支配している他の者（特殊関係法人等を含む）の基準期間に相当する期間の課税売上高が5億円を超える場合などです。この特例に該当する法人を特定新規設立法人と呼びます。

高額特定資産を取得した場合等の特例

課税事業者が、簡易課税制度および2割特例の適用を受けない課税期間中に、税抜1,000万円以上の棚卸資産や調整対象固定資産（これらを高額特定資産といいます）を取得した場合などには、その高額特定資産の仕入れ等の日の属する課税期間の翌課税期間から、その仕入れ等の日の属する課税期間の初日以後3年を経過する日の属する課税期間までの各課税期間においては、事業者免税点制度は適用されません。また、この期間は簡易課税制度を選択することもできなくなります。 なお、金又は白金の地金等については、一の取引単位ではなく、原則としてその課税期間中の仕入れ等の金額の合計額で判定する点に注意が必要です。

組織再編等（相続・合併・分割等）があった場合の特例

相続により事業を承継した場合や、法人の合併、分割等があった場合には、被相続人、被合併法人、または分割法人の基準期間における課税売上高を引き継いで納税義務の判定を行うという複雑な特例が設けられています。 たとえば相続の場合、相続があった年の基準期間における課税売上高が1,000万円以下であっても、被相続人の基準期間における課税売上高が1,000万円を超えていれば、相続のあった日の翌日からその年の12月31日までの間は課税事業者となります。なお、相続人が複数いる場合には、相続財産の分割状況により取扱いが複雑になります。相続財産が実際に分割実行されるまでの間は、各相続人が共同して被相続人の事業を承継したものとして取り扱われ、被相続人の基準期間における課税売上高に民法上の相続分を乗じた金額を各相続人の基準期間における課税売上高として判定します。

5. まとめ

本日は「消費税の納税義務の判定」について、基準期間および特定期間を中心に解説いたしました。

消費税の納税義務の判定は、原則として「基準期間の課税売上高が1,000万円を超えるかどうか」というシンプルなものですが、実務においては以下の点に注意しなければなりません。

1. 基準期間が免税事業者の場合は税抜処理を行わずに売上高を集計する。
2. 基準期間の売上高が1,000万円以下でも、「特定期間（前年の前半等）」の課税売上高が1,000万円を超えると課税事業者となる。
3. 特定期間の判定では、課税売上高に代えて「給与等支払額」を選択することができ、有利な判定が可能である。
4. 資本金1,000万円以上の新設法人、特定新規設立法人、高額特定資産の取得、相続・合併・分割など、数多くの例外的な特例規定が存在する。