1. 消費税における「資産の譲渡等」の基本原則

消費税の課税対象となる取引を正確に判定するためには、まず消費税法における「資産の譲渡等」の定義をしっかりと理解しておく必要があります。

消費税法第2条第1項第8号において、「資産の譲渡等」とは、事業として対価を得て行われる資産の譲渡及び貸付け並びに役務の提供をいうと定義されています。また、代物弁済による資産の譲渡など、対価を得て行われる資産の譲渡若しくは貸付け又は役務の提供に類する行為もこれに含まれるとされています。

対価を得ないで行われる資産の譲渡、例えば資産の無償提供は、原則として「対価を得て行われる資産の譲渡等」に該当しないため、消費税の課税対象外となります。しかしながら、消費税法第4条第5項においては、以下のような行為は「事業として対価を得て行われた資産の譲渡とみなす」という「みなし譲渡」の規定が設けられています。

• 個人事業者が棚卸資産又は棚卸資産以外の資産で事業の用に供していたものを家事のために消費し、又は使用した場合における当該消費又は使用。
• 法人が資産をその役員に対して贈与した場合における当該贈与。

このように、消費税法では原則的な定義に加えて、課税の公平性を保つための特例的な取扱いが定められています。実務においては、取引の表面的な名目にとらわれず、取引の実態が「事業として対価を得て行われる」ものに該当するかどうかを判断することが最も重要となります。

2. 譲渡担保の取扱い

実務において、資金繰りのために所有している資産を債権者に譲渡し、債務の弁済が完了した際に買い戻すという形式をとる「譲渡担保」が行われることがあります。この譲渡担保が消費税の課税対象となるかどうかの判定について解説します。

消費税法基本通達5-2-11によれば、事業者が債務の弁済の担保としてその有する資産を譲渡した場合は、原則として事業として対価を得て行われる資産の譲渡に該当することになります。しかしながら、その譲渡が形式的な担保目的であり、実質的に資産の所有権が移転していないと認められる場合には、特例的な取扱いが認められています。

具体的には、その契約書において次のすべての事項を明らかにしている等の場合には、所得税や法人税の取扱いと同様に、消費税においてもその譲渡はなかったものとして取り扱うこととされています。

要件	内容
1. 使用収益の継続	担保に係る資産をその事業者が従来どおり使用収益すること。
2. 利子等の支払の定め	通常支払うと認められるその債務に係る利子又はこれに相当する使用料の支払に関する定めがあること。

なお、契約の形式上「買戻条件付譲渡」や「再売買の予約」とされているものであっても、上記の条件を具備しているものは、実質的な譲渡担保に該当するものとして、譲渡はなかったものとして取り扱われます。所得税や法人税の取扱いでは、その後要件のいずれかを欠くに至ったときや債務不履行のためその弁済に充てられたときは、これらの事実が生じた時において譲渡があったものとして取り扱うことになりますが、消費税においても同様の処理を行うことになります。

3. 自社使用等の取扱い

事業者が、販売目的で仕入れた商品や原材料などを、自社の事業活動のために使用・消費した場合の取扱いについて解説します。

先ほど説明した「みなし譲渡」の規定では、個人事業者の家事消費や法人から役員への贈与は資産の譲渡とみなされ、消費税の課税対象となります。しかし、消費税法基本通達5-2-12によれば、事業者が自己の広告宣伝又は試験研究等のために商品、原材料等の資産を消費し、又は使用した場合の当該消費又は使用は、資産の譲渡に該当しないことに留意する必要があります。

これは、消費税が対価を得て行われる資産の譲渡等を課税の対象としているためです。個人事業者の家事消費や法人の役員に対する贈与は、事業の外部への資産の移転であり、特例として課税対象とされていますが、広告宣伝や試験研究といった事業のための消費や使用は、事業の内部における用途変更に過ぎず、対価関係もないため、資産の譲渡とはみなされません。

4. 資産の廃棄、盗難、滅失

事業を営んでいると、棚卸資産や固定資産を廃棄処分したり、不測の事態により盗難に遭ったり、火災などで滅失してしまったりすることがあります。これらの事象に対する消費税の取扱いについて解説します。

消費税法基本通達5-2-13によれば、棚卸資産又は棚卸資産以外の資産で事業の用に供していた若しくは供すべき資産について廃棄をし、又は盗難若しくは滅失があった場合、これらの廃棄、盗難又は滅失は、資産の譲渡等に該当しないこととされています。

消費税の課税の対象となるのは、あくまで「事業として対価を得て行われる」資産の譲渡等です。資産の廃棄や、盗難・滅失は、対価を得て資産を他人に移転させる行為ではないため、当然のことながら課税の対象にはなりません。

また、実務上重要な点として、その課税期間中に課税仕入れを行った資産が滅失等した場合であっても、その課税仕入れに係る消費税額は、仕入税額控除の対象として取り扱うことが明記されています。つまり、資産が失われたからといって、仕入時の税額控除を取り消す必要はありません。

5. 寄附金、祝い金、見舞金等

企業会計上、費用として認識される寄附金や祝い金、見舞金等の受領や支払いについての消費税の取扱いを解説します。

消費税法基本通達5-2-14によれば、寄附金、祝金、見舞金等は原則として資産の譲渡等に係る対価に該当しません。これらは反対給付の対価として支出されるものではないためです。

しかし、通達は例外的な取扱いについても非常に重要な規定を設けています。寄附金等と称されるものであっても、名目のいかんにかかわらず、その実質によって対価性の有無を判定する必要があります。

たとえば、資産の譲渡等を行った事業者が、その譲渡等に係る対価を受領するとともに、別途寄附金等の名目で金銭を受領している場合において、当該寄附金等として受領した金銭が実質的に当該資産の譲渡等の対価を構成すべきものと認められるときは、その受領した金銭はその資産の譲渡等の対価に該当するものとして取り扱われます。

通達では具体例として、地方公共団体等が工場誘致等により土地その他の資産を譲渡した場合に、その譲渡に関連して寄附金又は負担金の名目で金銭を受領したときの取扱いを挙げています。このような場合、受領した金銭が実質的にみて資産の譲渡等の対価を構成すべきものと認められるときは、その金銭はその資産の譲渡の対価に該当し、課税対象として取り扱う必要があります。

6. 補助金、奨励金、助成金等

事業者が国や地方公共団体から交付を受ける補助金や助成金等の取扱いについて解説します。

消費税法基本通達5-2-15によれば、事業者が国又は地方公共団体等から受ける奨励金若しくは助成金等又は補助金等に係る予算の執行の適正化に関する法律第2条第1項に掲げる補助金等のように、特定の政策目的の実現を図るための給付金は、資産の譲渡等の対価に該当しないことに留意するとされています。

事業者は、国や地方公共団体等から特定の政策目的の実現を図るための奨励金、助成金又は補助金等を受けることがありますが、これらの給付金は、事業者が国等に対して資産の譲渡、資産の貸付け及び役務の提供を行うことの反対給付として受けるものではありません。したがって、消費税の課税の対象とはなりません。

通達では対象外となる具体例として、雇用保険法の規定による雇用調整助成金、雇用対策法の規定による職業転換給付金、障害者の雇用の促進等に関する法律の規定による身体障害者等能力開発助成金などが挙げられています。これらは、休業手当、賃金、職業訓練費等の経費の支出に当たり、あらかじめこれらの補填を前提として所定の手続をとり給付されるものですが、特定の政策の実現を図るための給付であり、資産の譲渡等の対価には該当しません。

7. 下請け先に対する原材料等の支給

製造業や建設業の実務において頻繁に発生する「下請け先に対する原材料等の支給」に関する消費税の取扱いについて解説します。下請け先に対して原材料を支給し、加工を委託する取引形態には、大きく分けて「無償支給」と「有償支給」の2つのパターンがあり、消費税の取扱いが異なります。

無償支給の場合

無償支給では、通常、支給した原材料等は委託者の所有物として管理され、外注先等はその原材料を使用して加工役務を提供します。この場合、原材料等の支給は資産の譲渡に該当せず、委託者が外注先等に支払う加工賃等が課税仕入れとなります。

有償支給の場合

有償支給の場合は、原則として原材料等の支給が対価を得て行う資産の譲渡に該当し、支給事業者において課税売上げとなります。外注先等が加工後の製品を支給事業者に販売する場合は、その製品の販売が外注先等の課税売上げとなり、支給事業者側では、仕入税額控除の要件を満たす限り、その購入対価が課税仕入れとなります。
ただし、有償支給であっても、支給事業者が支給した原材料等を棚卸資産等として継続して自己の資産として管理している場合には、その原材料等の支給は資産の譲渡に該当しません。この場合、外注先等においてもその原材料等の受入れは課税仕入れに該当せず、原材料等の支給額を除いた加工賃相当額が、外注先等による役務提供の対価となります。
したがって、単に総額経理又は純額経理を任意に選択できるものではなく、原材料等の所有・在庫管理、滅失リスクの負担、余剰材の帰属、価格変動リスク、外注先による処分可能性、契約及び実際の決済方法などを総合して判定する必要があります。

8. まとめ

いかがでしたでしょうか。今回は、消費税実務における「資産の譲渡の範囲」について、譲渡担保から寄附金、補助金、そして下請け先への原材料支給まで、幅広い事例を取り上げて解説いたしました。

消費税の課税対象となるかどうかの判断は、「事業として」「対価を得て」「資産の譲渡等が行われたか」という基本原則に立ち返ることが最も大切です。しかし、名目上は寄附金であっても実質的に対価性があれば課税対象となったり、逆に形式上は売買のように見えても実質が担保であれば対象外となったりと、取引の「実態」を見極める眼が求められます。